CBS, IBS e ICMS durante a transição: a primeira grande disputa hermenêutica da Reforma Tributária

“Nenhuma reforma tributária se sustenta se os intérpretes insistem em raciocinar com categorias que ela própria pretende substituir.”

Glênio S. Guedes ( advogado )

1. Por que falamos em “Constituição de 2023”?

Embora a Constituição brasileira seja, formalmente, a Constituição de 1988, a Emenda Constitucional n.º 132/2023 produziu a mais profunda reconfiguração tributária desde a origem do sistema constitucional tributário moderno. O grau de alteração estrutural — novo modelo de tributação do consumo, novos princípios, novos tributos e novo regime federativo — fez a doutrina começar a se referir, com propriedade técnica, ao “sistema constitucional tributário de 2023”, ou simplesmente “Constituição Tributária de 2023”.

Não é que tenhamos uma nova Constituição; temos, sim, um novo sistema tributário constitucional, que exige novas categorias, novos conceitos hermenêuticos, e, principalmente, nova postura interpretativa.

E é exatamente nesse contexto que surge a disputa sobre a inclusão ou não da CBS e do IBS na base de cálculo do ICMS durante o período de transição.

2. O coração da controvérsia

A pergunta que inaugura o primeiro grande conflito interpretativo da reforma é simples:

Enquanto o ICMS continuar existindo, a CBS (federal) e o IBS (estadual/municipal) devem compor ou não a base de cálculo do ICMS?

Essa dúvida nasce porque:

1. Os novos tributos (CBS e IBS) foram criados segundo a lógica do IVA moderno (não cumulativo pleno, transparente, por fora).

2. O ICMS, que sobreviverá até 2032, segue a lógica antiga, em que o preço inclui tributos, e o próprio ICMS é calculado “por dentro”.

3. A Constituição de 2023 não explicita se os novos IVAs devem ou não ser tratados como “itens do preço” para efeitos do ICMS.

   
   

Temos, portanto, um sistema novo convivendo com um sistema velho — e ambos precisam dialogar durante quase uma década.

3. O que está ocorrendo na prática: leituras divergentes

Os dados disponíveis mostram que os Estados não estão interpretando a questão de forma uniforme:

• São Paulo entende que CBS e IBS entram na base do ICMS, porque fariam parte do preço da operação.

• Pernambuco entende que não devem entrar, pois isso violaria a lógica do IVA moderno e criaria distorções.

• Distrito Federal adota posição intermediária, reconhecendo a tensão sistêmica.

  
  

Essa divergência não é meramente administrativa: ela revela que o Brasil ainda lê a reforma com as lentes do passado, e não com a racionalidade que ela inaugura.

4. A lógica do IVA moderno: neutralidade como princípio-matriz

O IVA — e CBS/IBS são IVAs — se baseia em um princípio universal:

O tributo nunca pode ser custo.

Se o tributo vira custo:

• perde-se a neutralidade,

• distorcem-se preços,

• geram-se cascatas de incidência,

• cria-se competição desleal entre setores,

• e o sistema inteiro se desfiguraria.

  
  

Por isso, nenhum país do mundo inclui IVA na base de outro IVA. E muito menos na base de um imposto com lógica cumulativa residual.

Incluir a CBS e o IBS como “componentes do preço” para o ICMS significa trazer a opacidade do século XX para dentro da tecnologia tributária do século XXI.

5. O Judiciário: legalidade estrita versus coerência sistêmica

Decisões judiciais recentes têm negado pedidos para excluir CBS e IBS da base de cálculo do ICMS, com três argumentos:

1. Falta de lei expressa

2. Convive-se ainda com dois sistemas

3. Tema 69 - tese do século - não gera efeito inverso

   
   

Embora disso decorra uma coerência formal, o problema está na falta de leitura sistêmica e teleológica da reforma. A legalidade, sozinha, não resolve a transição. É preciso interpretar a norma a partir do novo paradigma, e não do antigo.

6. Exemplos práticos: o que acontece se incluirmos a CBS e o IBS na base do ICMS?

Exemplo 1 — Loja de móveis

Um móvel custa R$ 1.000. Se CBS e IBS totalizarem 15%, o preço vai a R$ 1.150. Se o ICMS incidir sobre esse valor inflado, ocorre:

• ICMS sobre CBS

• ICMS sobre IBS

  
  

Isso gera tributo em cascata, exatamente aquilo que a reforma veio eliminar.

Exemplo 2 — Produtor rural

O produtor vende R$ 10.000 em mercadorias. Se incluir CBS/IBS no preço antes do ICMS, seu produto fica artificialmente mais caro que o produtor de outro Estado que não faça essa inclusão.

Temos guerra fiscal velada, justamente o que a reforma prometeu superar.

Exemplo 3 — Indústria exportadora

A exportação é imune, mas se a cadeia inicial acumular ICMS sobre CBS e IBS, os créditos ficam inflados, gerando:

• distorções nos pedidos de ressarcimento,

• lentidão de fluxo de caixa,

• quebra de neutralidade da exportação.

  
  

Isso viola a lógica do comércio internacional.

7. A conclusão dogmática e sistêmica: a resposta é não

A resposta correta, sob a ótica técnico-constitucional, é:

CBS e IBS não devem entrar na base de cálculo do ICMS.

E isso se justifica por três razões fundamentais:

(1) Violam a neutralidade — princípio basilar do IVA.

(2) Reintroduzem a cumulatividade, que a reforma pretendeu eliminar.

(3) Subjugam o sistema novo ao velho, anulando o propósito da reforma.

Não se trata de beneficiar contribuintes ou prejudicar Estados, mas de preservar a integridade do modelo constitucional de 2023.

8. A necessidade de uniformização nacional

Se nada for feito, caminharemos para:

• milhares de litígios,

• insegurança jurídica,

• competição desigual entre Estados,

• um sistema híbrido incoerente e contraditório.

  
  

A transição exige que intérpretes — administração, legisladores, tribunais — se alinhem ao paradigma constitucional novo, sob pena de comprometer a própria reforma.

9. Conclusão: interpretar o novo com categorias velhas é impedir o futuro

Toda reforma profunda exige mudança de mentalidade.

A Reforma Tributária de 2023 substituiu um sistema fragmentado por um sistema racional, baseado em IVAs modernos. Interpretá-la com categorias antigas é negar-lhe eficácia.

Por isso, é tecnicamente necessário e constitucionalmente adequado concluir que:

no período de transição, CBS e IBS não devem compor a base de cálculo do ICMS,porque a coerência sistêmica da reforma depende disso.

O sistema constitucional tributário do Brasil entrou em um novo ciclo em 2023. Cabe aos intérpretes permitir que ele floresça — e não tentar encaixá-lo nas velhas molduras que a própria Constituição decidiu superar.