Entre o incentivo e a exclusão: o devedor contumaz como figura central do novo Direito Tributário brasileiro

“Incluir uns é sempre, também, excluir outros.”

Por Glênio S Guedes ( advogado )

1. Introdução

A Lei Complementar nº 225/2026 inaugura, no Direito Tributário brasileiro, um marco normativo ambicioso ao instituir o chamado Código de Defesa do Contribuinte. A iniciativa pretende reorganizar a relação entre Fisco e contribuinte por meio de três vetores centrais: a positivação de direitos e deveres, a promoção da conformidade tributária e a repressão qualificada de condutas consideradas estruturalmente lesivas à arrecadação.

Nesse novo desenho institucional, a figura do devedor contumaz assume papel central. Não se trata apenas de um mecanismo técnico de combate à inadimplência reiterada, mas de uma categoria jurídica estruturante, capaz de redefinir o estatuto do contribuinte perante o Estado. A partir dela, o Direito Tributário brasileiro passa a operar de forma explícita por mecanismos de classificação, nos quais incentivo e exclusão deixam de ser efeitos colaterais e passam a integrar conscientemente a arquitetura normativa.

Este artigo propõe uma leitura crítica dessa opção legislativa, examinando seus fundamentos técnicos, sua racionalidade econômica e institucional e, sobretudo, seus limites constitucionais.

2. A lógica da conformidade e a reprogramação do comportamento fiscal

Um dos traços mais relevantes da LC 225 é a incorporação explícita da lógica da conformidade tributária. O legislador afasta-se do modelo exclusivamente reativo e contencioso e aposta em instrumentos de cooperação, autorregularização e diálogo institucionalizado, conferindo base normativa para práticas administrativas antes juridicamente frágeis.

O Código sinaliza, assim, uma tentativa de reprogramação do próprio comportamento da Administração Tributária. A autuação deixa de ser a resposta automática a qualquer inconformidade, cedendo espaço a mecanismos de orientação, prevenção de litígios e indução à regularidade. O Direito Tributário assume feição mais regulatória e pedagógica, em que a conformidade é objetivo a ser construído, e não apenas dever a ser imposto.

3. A emergência do devedor contumaz como categoria jurídica

Paralelamente a esse movimento inclusivo, a LC 225 introduz a tipificação do devedor contumaz, definido a partir da inadimplência substancial, reiterada e injustificada, exigindo a presença cumulativa desses elementos.

No âmbito federal, a inadimplência é considerada substancial apenas quando coexistem dois requisitos objetivos: créditos tributários em situação irregular em valor igual ou superior a R$ 15.000.000,00 e superiores a 100% do patrimônio conhecido do contribuinte, aferido pelo ativo declarado em sua escrituração contábil. A lei rejeita, portanto, um critério puramente monetário, privilegiando a análise da desproporção estrutural entre débito e capacidade patrimonial.

A inadimplência deve ainda ser reiterada, isto é, mantida ao longo de múltiplos períodos de apuração, e injustificada, inexistindo motivos objetivos que expliquem ou legitimem o não pagamento. A contumácia deixa de ser um juízo intuitivo ou retórico e passa a ser um conceito jurídico delimitado, sujeito a procedimento administrativo próprio.

4. Incentivo para uns, exclusão para outros: classificação como técnica de governo fiscal

A arquitetura normativa da LC 225 revela um traço fundamental: o sistema não se limita a punir condutas; ele classifica sujeitos. Bons pagadores, contribuintes cooperativos e devedores contumazes passam a ocupar posições distintas dentro da ordem tributária, com consequências jurídicas relevantes.

Essa classificação não é meramente descritiva. Ela produz efeitos concretos: acesso diferenciado a benefícios fiscais, possibilidade ou não de contratar com a Administração Pública, viabilidade da recuperação judicial e manutenção ou perda da regularidade cadastral. O incentivo concedido a uns corresponde, estruturalmente, à exclusão imposta a outros.

O endurecimento do regime aplicável ao devedor contumaz não decorre apenas de uma lógica arrecadatória. Ele se ancora também em uma racionalidade econômica, segundo a qual a inadimplência reiterada pode operar como fator de distorção concorrencial, permitindo a obtenção de vantagens indevidas. Essa leitura confere legitimidade econômica à intervenção estatal, mas reforça, simultaneamente, o caráter seletivo do modelo adotado.

5. A contumácia em situações concretas: quando há e quando não há devedor contumaz

A utilidade dogmática do conceito de devedor contumaz só se revela plenamente quando submetida à prova dos casos concretos. A LC 225 não autoriza uma repressão indiferenciada à inadimplência, mas institui um filtro normativo rigoroso, destinado a separar situações estruturalmente distintas.

5.1. Empresa economicamente viável, mas estruturalmente inadimplente Quando uma empresa mantém atividade regular, faturamento relevante e capacidade econômica aparente, mas acumula débitos elevados — iguais ou superiores a R$ 15 milhões e desproporcionais ao seu patrimônio — de forma reiterada e sem garantia, parcelamento ou causa legítima, estão presentes os três elementos da contumácia. Nessa hipótese, a qualificação cumpre sua função normativa: impedir que a inadimplência seja utilizada como estratégia de competição desleal.

5.2. Empresa em crise econômica real e documentada Diversa é a situação da empresa que demonstra resultados negativos sucessivos, regularidade contábil, ausência de atos de dilapidação patrimonial e inexistência de distribuição de vantagens a sócios. Ainda que os débitos sejam elevados e persistentes, a inadimplência não é injustificada. A lei afasta expressamente a contumácia quando presentes motivos objetivos, especialmente de natureza econômica, sob pena de transformar um instrumento de combate à fraude estrutural em mecanismo de punição da crise empresarial legítima.

5.3. Contribuinte litigante de boa-fé Também não se caracteriza a contumácia quando os débitos decorrem de controvérsias jurídicas relevantes e disseminadas, com exigibilidade suspensa por decisão judicial, depósito ou garantia idônea. A LC 225 determina que tais créditos sejam excluídos do cálculo da inadimplência substancial, preservando o direito de defesa e impedindo que a litigância legítima seja convertida em estigma administrativo.

5.4. Grupo econômico e utilização de pessoas interpostas Em sentido oposto, a lei alcança situações em que a inadimplência é fragmentada artificialmente por meio da criação sucessiva de pessoas jurídicas ou da utilização de interpostas pessoas, com ocultação patrimonial deliberada. Aqui, ainda que a dívida se distribua formalmente, a inadimplência pode revelar-se substancial, reiterada e injustificada em sua dimensão material, legitimando a qualificação como devedor contumaz.

Esses exemplos evidenciam que a LC 225 exige aplicação cuidadosa e cumulativa de seus critérios, sob pena de alargamento indevido do conceito.

6. O procedimento administrativo e os limites do discurso garantista

A lei dedica atenção significativa às garantias procedimentais: notificação prévia, indicação precisa dos créditos, prazo para regularização ou defesa e decisão fundamentada, com respeito ao contraditório e à ampla defesa.

Sob o ponto de vista formal, o procedimento atende às exigências do devido processo administrativo. O problema, contudo, reside na intensidade dos efeitos materiais decorrentes da classificação. As sanções aplicáveis ao devedor contumaz extrapolam a lógica tradicional da cobrança tributária e se aproximam de um regime de exclusão institucional, com repercussões amplas e duradouras sobre a esfera jurídica do contribuinte.

7. A irradiação penal da contumácia

A LC 225 não se limita ao plano administrativo. Ao afastar, para o devedor contumaz, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, o legislador promove uma inflexão relevante no Direito Penal Tributário brasileiro.

O pagamento, historicamente associado à recomposição do bem jurídico e à racionalização do uso do direito penal, perde centralidade. A resposta sancionatória passa a ser influenciada pela qualidade do sujeito, e não apenas pelo ato praticado, intensificando o risco de sobreposição entre sanções administrativas e penais e recolocando no centro do debate questões de proporcionalidade e vedação ao bis in idem.

8. Considerações finais

A Lei Complementar nº 225/2026 representa avanço relevante na sistematização da relação Fisco–contribuinte e na promoção da conformidade tributária. Ao mesmo tempo, introduz um modelo de classificação seletiva, que transforma o devedor contumaz em figura central do novo Direito Tributário brasileiro.

Entre o incentivo e a exclusão, o sistema passa a operar por escolhas normativas claras. O desafio que se impõe é assegurar que essas escolhas não conduzam a um Direito Tributário de estigmas, no qual a eficiência arrecadatória e a proteção da concorrência sejam alcançadas à custa da erosão silenciosa da igualdade e das garantias constitucionais.

O verdadeiro teste do Código de Defesa do Contribuinte não estará apenas em sua capacidade de reduzir litígios ou aumentar a arrecadação, mas em sua aptidão para combater a fraude estrutural sem converter a exceção em regra e a classificação em destino jurídico permanente.