Planejamento fiscal no Brasil: quando é lícito?

Por Glênio S Guedes ( advogado )

1. Introdução – O planejamento fiscal sob permanente suspeita

O planejamento fiscal, no Brasil, vive sob um paradoxo estrutural. De um lado, é reconhecido pela doutrina clássica e pela própria Constituição como exercício legítimo da liberdade de iniciativa e da autonomia privada; de outro, é frequentemente tratado, no discurso administrativo e jurisprudencial, como prática suspeita, quando não como fraude disfarçada. Essa tensão não é casual: ela reflete uma dificuldade histórica do Estado brasileiro em conviver com os limites jurídicos do poder de tributar.

Nas últimas décadas, intensificou-se um discurso antielisivo difuso, marcado por categorias abertas, moralizantes e frequentemente importadas de outros sistemas jurídicos — como o “abuso de direito”, a “substância sobre a forma” ou a “finalidade econômica” — que, quando transpostas sem mediação dogmática, corroem a legalidade estrita e a segurança jurídica. O resultado é um ambiente normativo instável, no qual o contribuinte passa a ser julgado não pelo que fez à luz da lei, mas pelo que deveria ter feito segundo expectativas fiscais mutáveis.

Este artigo tem por objetivo reconstruir, à luz da Constituição e do sistema tributário brasileiro, os critérios jurídicos objetivos que delimitam a licitude do planejamento fiscal, afastando leituras voluntaristas e reafirmando o primado da legalidade, da tipicidade e da autonomia privada.

2. Planejamento fiscal e autonomia privada no Estado Constitucional

A Constituição de 1988 instituiu um Estado que tributa, mas que tributa sob limites. A legalidade tributária (art. 150, I), a liberdade de iniciativa (art. 170) e a própria estrutura do sistema tributário nacional não se orientam à maximização arrecadatória, mas à juridicidade da tributação. Tributar não é um ato de vontade política livre; é exercício de poder condicionado.

Nesse contexto, o planejamento fiscal emerge como expressão legítima da autonomia privada, enquanto faculdade do contribuinte de organizar seus negócios, seu patrimônio e suas atividades econômicas da forma juridicamente menos onerosa. Não há, no ordenamento brasileiro, qualquer dever jurídico de pagar o maior tributo possível, assim como inexiste um princípio da “solidariedade fiscal” que autorize o Estado a exigir sacrifícios além da lei.

A capacidade contributiva, tantas vezes invocada para justificar restrições ao planejamento, não é limite à liberdade do contribuinte, mas limite ao poder de tributar do Estado. Trata-se de cláusula de contenção do Fisco, não de compressão da autonomia privada. Interpretá-la em sentido inverso é subverter a lógica constitucional e converter o contribuinte em devedor moral permanente do Estado.

3. Elisão, evasão e simulação: distinções necessárias

A confusão conceitual entre elisão e evasão fiscal é uma das principais causas da insegurança jurídica no campo do planejamento tributário. É, portanto, imprescindível restabelecer distinções dogmaticamente rigorosas.

3.1 Elisão fiscal

A elisão fiscal consiste na economia lícita de tributos, obtida por meio de atos praticados antes da ocorrência do fato gerador, utilizando-se de alternativas juridicamente previstas no ordenamento. Trata-se de escolha legítima entre caminhos possíveis, todos conformes à lei, sendo lícito optar pelo menos oneroso.

A elisão não evita o tributo devido; ela evita a própria incidência da norma tributária. Onde não ocorre o fato gerador, não nasce a obrigação. Esse dado, elementar à teoria da incidência, é frequentemente ignorado por discursos fiscais que confundem expectativa arrecadatória com dever jurídico.

3.2 Evasão fiscal

A evasão fiscal, ao contrário, pressupõe a ocorrência do fato gerador e a posterior subtração ilícita do tributo devido. Manifesta-se por meio de sonegação, fraude, omissão ou falsidade. Aqui, há violação direta da lei tributária e ruptura da legalidade.

Enquanto a elisão opera antes da incidência, a evasão atua contra a incidência já consumada. Confundir esses planos é dissolver o próprio conceito de obrigação tributária.

3.3 O verdadeiro critério de ilicitude: a simulação

No direito brasileiro, o único critério juridicamente consistente para a desconsideração de atos lícitos em planejamento fiscal é a simulação, nos termos do art. 167 do Código Civil. A simulação — absoluta ou relativa — ocorre quando há divergência entre a forma jurídica adotada e a realidade efetivamente praticada.

É apenas nesse caso que se autoriza o afastamento do negócio jurídico e a tributação conforme o negócio dissimulado. Fora da simulação, não há ilicitude, ainda que o motivo determinante do ato seja a economia tributária.

O art. 116, parágrafo único, do CTN, longe de instituir uma cláusula geral antielisão, limita-se a permitir a desconsideração de atos dissimuladores. Não autoriza interpretações econômicas amplas, nem julgamentos baseados em intenções subjetivas.

4. O equívoco do “abuso de direito” no planejamento fiscal

A tentativa de importar a categoria do abuso de direito para o direito tributário revela um equívoco metodológico grave. O abuso de direito é figura típica do direito civil, construída em contexto de relações privadas marcadas por cláusulas gerais e maior elasticidade interpretativa.

O direito tributário, ao contrário, é regido pela legalidade estrita, pela tipicidade fechada e pela reserva absoluta de lei. Não há espaço, nesse domínio, para invalidações baseadas em juízos morais, expectativas fiscais ou avaliações de conveniência arrecadatória.

Sustentar que o planejamento é ilícito porque visa exclusivamente à economia de tributos equivale a afirmar que o exercício regular de um direito se torna ilícito por sua finalidade. Tal raciocínio dissolve a própria ideia de direito subjetivo e submete a liberdade privada ao arbítrio interpretativo do Estado.

5. Negócios jurídicos indiretos e planejamento fiscal

O planejamento fiscal frequentemente se realiza por meio de negócios jurídicos indiretos, isto é, pela escolha consciente de uma forma jurídica típica para alcançar efeitos diversos daqueles usualmente associados a ela. Essa técnica é lícita e amplamente reconhecida pelo direito privado.

Negócio jurídico indireto não se confunde com simulação. Na simulação, os efeitos jurídicos declarados não são desejados; no negócio indireto, eles são plenamente assumidos e executados. O contribuinte não mente à lei: ele a utiliza dentro de suas possibilidades.

A licitude do negócio indireto está condicionada a um único requisito: a efetiva produção de seus efeitos jurídicos típicos. Quando esses efeitos não se realizam, surge a dissimulação; quando se realizam, há elisão legítima.

6. Casos paradigmáticos no direito brasileiro

A experiência brasileira oferece exemplos eloquentes. A constituição de holdings familiares, a integralização de imóveis ao capital social, as reorganizações societárias e a opção pela tributação via pessoa jurídica são, em si, mecanismos lícitos de planejamento.

O que define sua validade não é a economia tributária obtida, mas a realidade econômica e jurídica da operação. Holdings que exercem atividade efetiva são lícitas; empresas de fachada, não. A imunidade do ITBI na integralização de imóveis é legítima quando há fomento econômico real; inexistente quando a sociedade é fictícia.

A pergunta decisiva é sempre a mesma: o negócio foi efetivamente executado?

7. Critérios objetivos de licitude do planejamento fiscal

À luz do sistema jurídico brasileiro, pode-se afirmar que o planejamento fiscal é lícito quando:

1. é realizado antes do fato gerador;

2. utiliza formas jurídicas previstas em lei;

3. não envolve simulação ou dissimulação;

4. é efetivamente executado;

5. produz efeitos jurídicos reais e duradouros.

   
   

Fora desses parâmetros, não há ilicitude. Dentro deles, não há espaço para censura fiscal.

8. Conclusão – Planejar tributos não é fraudar o Estado

O planejamento fiscal não é uma patologia do sistema tributário; é sua consequência lógica. Onde a lei tributa, o contribuinte paga. Onde a lei não alcança, não há obrigação. Pretender o contrário é substituir o Estado de Direito por um Estado de desconfiança permanente.

O verdadeiro problema do planejamento fiscal no Brasil não é jurídico, mas cultural e institucional. Enquanto persistir a crença de que arrecadar mais é, por si só, um valor constitucional, a legalidade continuará sob tensão. Reafirmar os limites do poder de tributar é, portanto, não um ato de defesa do contribuinte, mas um gesto de fidelidade à Constituição.